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工程结算环节中“甲供材”的涉税问题处理

发布时间:20-02-02

  “甲供材”,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程现象。在建筑行业的实际操作全流程中,“甲供材”贯穿于工程概算、招投标、合同签订、财务核算、工程结算和工程审计等6大环节之中,要防范“甲供材”的涉税风险,必须要有全流程管控风险意识,充分控制“甲供材”以上6大环节中的财税风险。

工程结算环节“甲供材”现象的税收问题处理

  工程招投标环节,有两种“甲供材”现象:第一种招投标“甲供材”现象的内涵是指发包方将“甲供材”从工程造价中进行剥离,然后将不含“甲供材”金额的工资造价对外进行公开招标的现象;第二种招投标“甲供材”现象的内涵是指发包方将“甲供材”步工程造价中进行剥离,然后将含“甲供材”金额的工资造价对外进行公开招标的现象。

  1、第二种招投标“甲供材”现象的工程结算法

  招投标“甲供材”现象在工程结算环节中,由于第一种“甲供材”现象中的施工企业与发包方或甲方进行工程结算时,采用的“差额结算法”,即结算价中不含“甲供材”金额,施工企业按照不含“甲供材”金额向发包方开具发票,向发包方收取不含“甲供材”金额的工程款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险。但是第二种“甲供材”现象在工程结算环节,根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中,存在两种结算法:“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法;所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算法中的一种结算方法。两者的涉税分析分析如下:

  2、第二种招投标“甲供材”现象的“总额结算法”的税收风险分析

  在总额结算法下,对于发包方和施工方都存在一定的税收风险。

  (1)对于发包方的税收风险

  第二种“甲供工程”现象的“总额结算法”有以下特征:一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时,财务上在“预付账款”科目核算,而施工企业领用“甲供材”时,财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额(或产值)或结算价。三是根据结算价必须等于发票价(发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和)的原理,建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

  基于以上特征,在第二种“甲供材”现象的“总额结算法”下,施工企业开给发包方的增值税发票中含有的“甲供材”金额,发包方享受了10%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了16%的增值税专用发票,又享受了16%的增值税进项税额抵扣。换句话税,发包方就“甲供材”成本享受两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税(如发包方式房地产企业,则房地产企业就“甲供材”成本含享受两次抵扣土地增值税)。这显然是重复多做成本,骗取国家税款的行为。如果被税务稽查发现,则发包方肯定要转出多抵扣的增值税进项税额,补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政处罚。

  如果发包方要规避以上分析的税收风险,则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票,而且发包方不可以按照平价进来平价出,必须按照“甲供材采购价×(1+10%)的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。但是在实践操作过程中,由于发包方没有销售材料的经营范围,根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说,在实际操作过程中,发包方将“甲供材”视同销售,向施工企业开具增值税发票是行不通的,即使行得通,发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额,被视同销售产生的增值税销项税额抵消了,没有实际意义。

  (2)对于施工企业的税收风险

  基于第二种“甲供材”现象的“总额结算法”的特征,施工企业没有“甲供材”的成本发票(因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本),从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额,纯粹要申报缴纳10%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票,只有领用“甲供材”的领料清单,在企业所得税前能否抵扣?依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定,“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出,是完全可以企业所得税前扣除的。

  但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”,没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除,由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。因此,第二种“甲供材”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”。

  3、第二种招投标“甲供材”现象的“差额结算法”的税收风险分析

  第二种“甲供工程”现象的差额结算法具有以下特征:

  (1)是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价;

  (2)施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票;

  (3)甲方发出材料给施工企业使用时,财务上在“在建工程”(发包方为非房地产企业)科目核算或“开发成本——材料费用”(发包方为房地产企业)科目核算,如果发包方是PPP模式中的SPV公司,则财务上在“长期应收款——某PPP项目成本”(政府付费项目或使用者付费加政府可行性缺口补助项目)或“无形资产——特许经营收费权”(使用者付费项目)。而施工企业领用甲供材时,财务上不进行账务处理。

  基于以上特征,发包方没有多抵扣税金,施工方也没有多缴纳税金的风险。

  综合以上工程结算法的涉税分析,第二种“甲供工程”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”,应采用“差额结算法”。

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